Откуда берутся курсовые/суммовые разницы

16.07.2015

Бухгалтерский учет

Согласно ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" - денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации - в рублях. Налоговый учет также ведется в рублях. Согласно ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ - если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. Пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на иную дату (как правило, на отчетную дату - последний день месяца). Если курс по сравнению с предыдущей датой переоценки изменился - возникает курсовая разница.

Таким образом, когда один и тот же актив или обязательство (требование), выраженное в иностранной валюте, оценивается в учете не единожды, а несколько раз в течение какого-то промежутка времени - возникает курсовая разница.

Подобный пересчет производится, и соответственно курсовые разницы для целей бухгалтерского учета исчисляются в отношении активов, требований и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

При этом не имеет значения, в каком порядке оплачиваются данные требования (обязательства) - иностранной валютой или рублями РФ. Важно, что они номинированы в иностранной валюте.

Налоговый учет

До 01.01.2015 для целей налогового учета действовали несколько иные правила.

Если требование (обязательство) подлежит оплате в иностранной валюте, то курсовые разницы для целей налогообложения рассчитывались таким же образом, как и для бухгалтерского учета. А вот если требование (обязательство) номинировано в иностранной валюте (условных единицах), а подлежит оплате в рублях, то определялась только разница между рублевой суммой на дату возникновения и рублевой суммой на дату погашения обязательства (требования). Если в периоде между датой возникновения и датой погашения приходится отчетная дата, то никакая переоценка на отчетную дату не производилась и какая бы то ни было разница не исчислялась. А разница между суммой обязательства (требования) номинированного в валюте и пересчитанного в рубли на дату возникновения и суммой пересчета в рубли на дату погашения называлась не курсовой, а суммовой разницей.

С 01.01.2015 понятие суммовой разницы из НК РФ исчезает (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ). Курсовые разницы исчисляются вне зависимости от того, гасится данное требование (обязательство) платежом в иностранной валюте или рублевым платежом. Иначе говоря, с 01.01.2015 в налоговом учете действуют такие же правила, как и в бухгалтерском учете.

Однако доходы (расходы) в виде суммовой разницы необходимо учитывать по ранее действующим правилам и после 01.01.2015 при одновременном соблюдении следующих условий:

• сделка заключена до 01.01.2015, но исполнение по ней (например, оплата, поставка) возникает после этой даты;
• требование (обязательство) в сделке выражено в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях после даты реализации или оприходования.

Это следует из п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ (см. также письмо Минфина России от 30.03.2015 № 03-03-06/1/17387).

Авансы

Следует отметить, что по требованиям (обязательствам), оплаченным в предварительном порядке - ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете никакой переоценки не производится и никакая разница не исчисляется. Иначе говоря, если Вы продаете товар (работу, услугу) и Вам заплатили аванс непосредственно в иностранной валюте (или обязательство номинировано в иностранной валюте) - то выручка равна полученной сумме (по курсу на дату получения аванса), вне зависимости от того, какой курс будет в момент отгрузки (выполнения работы, оказания услуги). И для покупателя действуют такое же правило - если при приобретении товара (работы, услуги) покупатель уплатил аванс, то стоимость приобретенного товара (работы, услуги) впоследствии не пересчитывается вне зависимости от того, как изменится курс к моменту принятия к учету приобретенного товара (работы, услуги).

Данное правило справедливо и для бухгалтерского и для налогового учета (при использовании метода начисления).

Все возможные случаи образования курсовой или суммовой разницы в бухгалтерском и/или налоговом учете перечислены в таблице

Когда возникают курсовые/суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете

№ п/п	Порядок образования	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
			Метод начисления до 01.01.2015	Метод начисления после 01.01.2015	Кассовый метод
1. Для покупателя
1.1.	Сначала произведена оплата в иностранной валюте авансом, потом получено исполнение обязательства	Курсовая/суммовая разница не образуется	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств с 01.01.2010 не образуется. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств не образуется.  Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается в учете по курсу на дату оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
1.2.	Сначала исполнены обязательства, потом произведена оплата в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
1.3.	Сначала произведена оплата в рублях авансом по договору, оцененному в у.е. или иностранной валюте, а потом получено исполнение обязательства	Курсовая/суммовая разница не образуется	Суммовая разница не возникает. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату оплаты	Курсовая разница не возникает. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается в учете исходя из суммы оплаты.	Курсовая/суммовая разница не образуется
1.4.	Сначала получено исполнение обязательства, потом произведена оплата в рублях по договору, оцененному в у.е. или иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Суммовая разница только на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
2. Для продавца
2.1.	Сначала получен аванс в иностранной валюте, потом исполнено обязательство	Курсовая/суммовая разница не образуется	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств с 01.01.2010 не образуется.	Курсовая разница на отчетную дату и на момент исполнения обязательств не образуется.	Курсовая/суммовая разница не образуется
2.2.	Сначала исполнено обязательство, потом получена оплата в иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
2.3.	Сначала получен аванс в рублях по договору, оцененному в у.е. или иностранной валюте, а потом исполнено обязательство	Курсовая/суммовая разница не образуется	Суммовая разница не возникает. Стоимость переданного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату оплаты	Курсовая разница не возникает. Выручка отражается в учете исходя из суммы оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
2.4.	Сначала исполнено обязательство, потом получена оплата в рублях по договору, оцененному в у.е или иностранной валюте - в порядке постоплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Суммовая разница только на момент оплаты	Курсовая разница на отчетную дату и на момент оплаты	Курсовая/суммовая разница не образуется
3. Валютные ценности
3.1.	Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая разница на отчетную дату
3.2.	Внешние ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая/суммовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется	Курсовая/суммовая разница не образуется
4. При купле-продаже валюты
4.1.	Курс фактической купли-продажи валюты отличается от официального курса ЦБ России на ту же дату	Не считается курсовой разницей	Курсовая разница	Курсовая разница	Курсовая разница
5. При взносе в уставный капитал
5.1.	Курс на дату совершения расчета с учредителями по взносу в уставный капитал в валюте отличается от курса на дату подписания уставных документов	Курсовая разница на дату совершения расчета с учредителями	Курсовая/суммовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется	Курсовая/суммовая разница не образуется
6. При наличии в некоммерческой организации целевых поступлений в валюте, использованных по назначению
6.1	Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на счетах (письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2009 № 16-15/028275)	Курсовая разница на отчетную дату	Курсовая/суммовая разница не образуется	Курсовая разница не образуется	Курсовая/суммовая разница не образуется