Как учесть в расходах налоги, доначисленные в результате проверок налоговыми органами?

17.06.2015

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли организации учитывают суммы налогов, начисленные в соответствии с Налоговым кодексом (в частности, суммы налога на имущество, земельного налога, транспортного налога). Кроме того, на основании данной нормы в составе расходов отражаются суммы налогов, доначисленные организации по результатам налоговой проверки.

В письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 Минфин России рассмотрел вопрос, в каком периоде следует признавать в расходах доначисленные налоги, а также как быть в случае, если в результате обжалования результатов проверки в суде суммы доначисленных налогов были уменьшены.

Финансовое ведомство разъяснило, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления. Согласно действующему порядку по результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган выносит решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 7 ст. 101 и п. 1 ст. 101.3 НК РФ). С учетом этого доначисленные налоги включаются в состав прочих расходов на дату вступления в силу указанного решения налогового органа.

Если в дальнейшем организация обжалует решение налогового органа в судебном порядке и в результате этого сумма доначисленных налогов уменьшится, то разница между первоначальной суммой и оставшейся суммой учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

ПРОВЕРКИ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК РФ, первыми названы налоговые проверки.

Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.

Кроме того, в соответствии со ст.7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы имеют право проводить проверки по применению ККТ; в соответствии с Федеральным Законом от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" - проверки производства и оборота алкогольной продукции и т.д. Такие проверки не относятся к налоговым проверкам и НК РФ не регулируются.

Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ внес серьезные изменения в порядок проведения налоговых проверок. C 01.01.2007 изменился:

• Порядок истребования документов;

• Оформление результатов проверок;

• Срок проведения выездных проверок;

• Порядок обжалования решений, принятых по итогам проверок;

• И др.

Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр, истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.

Проверки, проводимые налоговыми органами, делятся на:

1. НАЛОГОВЫЕ проверки - камеральные, выездные (плановые или внезапные), встречные;

2. НЕНАЛОГОВЫЕ проверки - проводимые согласно НК РФ; проводимые в ином порядке.

Камеральная проверка

Камеральная налоговая проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без специального решения руководителя налогового органа в течение 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки ст.88 НК РФ.

Целями камеральной проверки являются:

• контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах;
• выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
• взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени;
• возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций;
• подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Выездная проверка

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по:

• проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов;

• по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

• по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

• а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа ст.89 НК РФ.

Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.

Цели выездных налоговых проверок практически такие же, как и камеральных:

• контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов,

• контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени,

• привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений.

Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (абз.2 п.4 ст.89 НК РФ).

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Но в силу части второй п.10 ст.89 НК РФ данное правило не применяется в двух случаях:

1) при назначении повторной выездной налоговой проверки, проводимой:

• вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа;

• налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. Причем во втором случае может проверяться только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

2) при назначении выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика п.11 ст.89 НК РФ.

Таким образом, если перечисленные основания отсутствуют, то налоговый орган не вправе осуществлять повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам в течение одного периода.

Срок проведения - не более 2-х месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до 4-х или 6-ти месяцев.

В ходе выездной проверки может возникнуть необходимость проведения осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в проведении инвентаризации имущества, производстве выемки документов и предметов и др.

По способу организации выездные налоговые проверки делятся на плановые и внезапные.

При плановой проверке подразделение налогового органа, отвечающее за проведение проверки, направляет налогоплательщику письменное уведомление о ее проведении.

Внезапная проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика.

Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККТ, в большинстве случаев проводятся как внезапные.

Встречная проверка

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. В новой редакции НК РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет. В соответствии со ст.87 НК РФ налоговые проверки делятся на два вида: камеральные и выездные. Тем не менее, в соответствии с новой ст.93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике, соответствующие документы. Причем документы могут быть истребованы как в рамках проведения налоговой проверки - выездной или камеральной (п.1 ст.93.1 НК РФ), так и вне ее (п.2 ст.93.1 НК РФ), т.е. по сути - в любом случае.

Сама процедура закреплена в п.3 ст.93.1 НК РФ: проверяющий налоговый орган направляет письменное поручение об истребовании документов в налоговый орган по месту учета контрагентов и иных лиц, у которых должны быть получены документы. В свою очередь налоговый орган по месту учета контрагента или иного лица должен направить тому соответствующее требование о представлении документов (информации).

Требование направляется в течение пяти рабочих дней со дня получения от проверяющего налогового органа порученияп.4 ст.93.1 НК РФ.

Если проводится встречная налоговая проверка, налогоплательщикам следует обратить внимание на следующие моменты:

• встречная налоговая проверка проводится путем истребования документов у одного налогоплательщика о деятельности другого налогоплательщика;

• предметом встречной проверки являются информация, документы о финансово-хозяйственных взаимоотношениях контрагента с проверяемым налогоплательщиком;

• истребование документов оформляется путем письменного запроса налогового органа.

Конкретного перечня информации, которую могут запросить налоговые органы, законодательство не содержит. Так что фактически это могут быть любые документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информация относительно конкретной сделки (письмо Минфина от 11 октября 2007 г. № 03-02-07/1-438).

Проверки при ликвидации и реорганизации

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами и исполняет все обязанности налогоплательщика, связанные с уплатой налогов.

Финансовое ведомство полагает, что проверка правопреемника может проводиться за три календарных года деятельности реорганизованной организации, которые предшествуют году вынесения решения об этой проверке.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (п. 1 ст. 61 ГК РФ). Поэтому после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ налоговый орган не может проверять ликвидированную организацию.

Такие выводы сделаны в письме Минфина России от 29.07.2011 № 03-02-07/1-267.

Неналоговые проверки:

• проводимые согласно НК РФ (например, проверка правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за осуществление которых в соответствии с НК РФ взимается государственная пошлина);
• проводимые в ином порядке:

• проверки применения контрольно-кассовой техники (в порядке, установленном Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт");
• проверки производства и оборота алкогольной продукции (в порядке, установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ"О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции");
• проверки валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями (в порядке, установленном Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле");
• проверки технического состояния игрового оборудования и соблюдения организаторами азартных игр требований, предъявляемых к игорным заведениям (в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 11.10.2011 № 128н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по проверке технического состояния игрового оборудования");
• проверки деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также торговле указанной продукцией (в порядке, утвержденном Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также Постановлением Правительства РФ от 24.09.2012 № 965 "О лицензировании деятельности по производству и реализации защищенной от подделок полиграфической продукции");
• прочие.

Федеральная налоговая служба России приказом утвердила:

• форму Решения о проведении выездной налоговой проверки;

• основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки;

• порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов;

• форму Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

• форму Акта камеральной налоговой проверки;

• требования к составлению Акта налоговой проверки.

Настоящий Приказ применяется при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006 (приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).