НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

В каком периоде признаются расходы на выплату отпускных, если отпуск приходится на два отчетных периода?

Почему возник вопрос

Работодатель может учесть в расходах средний заработок работника за время нахождения его в отпуске (п. 7 ст. 255 НК РФ). Признать в расходах соответствующую выплату он должен в том отчетном периоде (в конце месяца), к которому она относится, независимо от факта ее выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 272 НК РФ).

В свою очередь, оплата отпуска относится к заработной плате. Однако в отличие от зарплаты, сумма которой не известна до последнего дня месяца, размер отпускных понятен уже в день их начисления (см. постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11).

Если отпуск работника целиком придется на один отчетный период, организация может учесть расходы в конце того месяца, на который отпуск приходится.

Однако, если отпуск работника попадает на конец одного и начало другого отчетного периода, возникает вопрос: как учесть отпускные в данном случае?

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Если отпуск приходится на два отчетных периода, отпускные учитываются пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Обосновывается этот вывод следующим.

Пункт 4 ст. 272 НК РФ предусматривает, что расходы на оплату труда признаются исходя из суммы начисленных выплат за месяц. При этом данная норма не содержит исключений, касающихся начисления отпускных. Поскольку на каждый отчетный период приходится только часть отпуска, работодатель может учесть только оплату, пропорциональную дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

(См. письма Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/27129, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 № А56-39310/2006).

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Работодатель может учесть в расходах всю сумму отпускных в том отчетном периоде, в котором они были выплачены.

Обоснование этому следующее.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Таким образом, к моменту выплаты работодатель сформировал и начислил отпускные в полном объеме до момента начала отпуска. Следовательно, выплаченные отпускные можно признать в полном объеме в том отчетном периоде, когда они были выплачены.

(См. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 № А27-6004/2011, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008 (16957-А46-15), от 23.01.2008 № Ф04-222/2008 (688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37), ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3).

Аналогичной точки зрения придерживается и ФНС России (см. письмо от 06.03.2015 № 7-3-04/614@). Однако применять позицию, изложенную в этом письме, по нашему мнению, рискованно. Данное письмо отсутствует на сайте ФНС России (nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами". Поэтому не исключено, что инспекции на местах будут придерживаться точки зрения финансового ведомства и требовать распределять соответствующие расходы по отчетным периодам. Однако c учетом положительной арбитражной практики отсутствие необходимости такого распределения, скорее всего, удастся отстоять в суде.