Условия применения УСН

19.03.2015

Применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) регламентируется главой 26.2 НК РФ. Упрощенную систему налогообложения могут применять как организации, так и индивидуальные предприниматели. Однако из этого правила существуют исключения.

Так, применять УСН не вправе (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

• Организации, которые имеют филиалы и (или) представительства.

  Напомним, что представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. При этом представительства и филиалы наделяются имуществом создавшего их юридического лица, действуют на основании утвержденных им положений и должны быть указаны в учредительных документах организации.

  Заметим, что организация, имеющая обособленное подразделение, которое не зарегистрировано как филиал или как представительство, а также не указано в качестве такового в учредительных документах, вправе применять УСН (письма Минфина РФ от 29.05.2012 № 03-11-06/2/72, от 16.05.2011 № 03-11-06/2/76, от 29.06.2009 № 03-11-06/3/173, от 12.12.2008 № 03-11-04/3/557; от 30.04.2009 № 03-11-06/3/115).

• Банки (определение см. в п. 2 ст. 11 НК РФ).
• Страховщики (определение см. в ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
• Негосударственные пенсионные фонды (определение см. в ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").
• Инвестиционные фонды (определение см. в ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").
• Профессиональные участники рынка ценных бумаг (определение и виды деятельности см. в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Обратите внимание: если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, то при соблюдении прочих необходимых условий она вправе применять УСН (письмо Минфина РФ от 06.10.2009 № 03-11-06/2/201).
• Ломбарды (определение см. в п. 1 ст. 358 ГК РФ).
• Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров (определение подакцизных товаров см. в п. 1 ст. 181 НК РФ).
• Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых (определение см. в п. 1 и 3 ст. 337 НК РФ), за исключением общераспространенных полезных ископаемых (к таковым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни (ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах").
• Организации, занимающиеся игорным бизнесом (определение см. в ст. 364 НК РФ).
• Частные нотариусы (см. ст. 2 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I), адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (см. Федеральный закон от 31.05.2002 № 63-Ф3 "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").
• Организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции (см. Федеральный закон от 30.12.1995 № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции").
• Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии сглавой 26.1 НК РФ.
• Организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется:
  • на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
  • на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 № 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
  • на учрежденные в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами);
  • на учрежденные в соответствии с Федеральным законом "Об образовании в Российской Федерации" образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами);
  • на организации, более 25 процентов уставного капитала которых принадлежит РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, поскольку данные публичные образования не относятся к организациям для целей НК РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 02.06.2014 № 03-11-06/2/26211, от 01.04.2011 № 03-11-06/2/43).
• Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.
• Организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете,превышает 100 млн. рублей. Остаточная стоимость определяется организацией самостоятельно в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом учитываются только те основные средства, которые подлежат амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ. Минфин России считает, что указанное ограничение распространяется и на предпринимателей (письма от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, от 18.01.2013 № 03-11-11/9). Данную позицию разделяют и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 № А26-5213/2013);
• Казенные и бюджетные учреждения;
• Иностранные организации;
• Организации и предприниматели, вовремя не уведомившие о переходе на УСН.

Условия перехода на УСН

Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к иному режиму налогообложения осуществляется добровольно (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Обратите внимание, что организации, в отношении которых введена процедура банкротства, вправе переходить на спецрежим в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 21.06.2012 № ЕД-4-3/10149@).

Переход на УСН является правом налогоплательщика и не требует согласия налогового органа (письмо Минфина РФ от 19.05.2009 № 03-11-06/2/92). Но на практике налогоплательщику в ответ на заявление обязательно нужно получить от налогового органа уведомление, в котором сообщается, что налогоплательщик имеет право применять УСН. Если такого уведомления нет, возможны претензии со стороны налоговых органов. Так, в письмах от 21.09.2009 № ШС-22-3/730@, от 04.12.2009 № ШС-22-3/915@ ФНС России обратила внимание на следующее. Положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по заявлению о переходе на УСН. Поэтому у него нет оснований для направления налогоплательщику уведомления о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

В письме от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813 Минфин России разъяснил, что если налогоплательщик подал уведомление о переходе на УСН, а затем принял решение изменить объект налогообложения, указанный в нем, то он вправе не позднее 31 декабря представить в налоговый орган новое уведомление о переходе на УСН. В уведомлении следует указать иной объект налогообложения, а также приложить письмо с сообщением, что ранее поданное уведомление аннулируется.

Следует учитывать, что налогоплательщик должен сам контролировать все ограничения, препятствующие применению УСН.

Если налогоплательщик подал заявление о переходе на УСН, и получил уведомление от инспекции о возможности применения этого режима, хотя изначально не имел на это права, в дальнейшем ему придется заплатить все налоги по общей системе (см. постановления Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 № 6159/08, ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2012 № Ф01-1168/12).

Для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный предприниматель вправе применять УСН с момента постановки на учет в налоговом органе, если выполнены следующие условия:

• эти организация или предприниматель в принципе вправе применять УСН (не упоминаются в перечне, содержащемся в п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
• уведомление о переходе на УСН подано не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. 
  В целях своевременной подачи заявления о применении УСН, налоговые органы рекомендуют делать одновременно с документами о регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя (см. письмо ФНС России от 12.05.2011 № КЕ-4-3/7644@).

На новые юридические лица, возникшие в результате реорганизации в форме выделения, распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный для вновь созданных организаций (письмо Минфина РФ от 19.05.2009 № 03-11-06/2/92).

Аналогичный порядок действует и в отношении компаний, созданных путем реорганизации в форме преобразования (изменения организационно-правовой формы). Минфин России неоднократно указывал, что при изменении организационно-правовой формы возникает новое юридическое лицо, а старое – прекращает свое существование (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ). В этом случае новая организация может перейти на УСН в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.13 НК РФ, как вновь созданная (письма Минфина России от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22). Данную позицию также разделяют и налоговые органы (письмо УФНС по г. Москве от 08.10.2010 № 16-15/105637). Кроме того, она находит поддержку и у некоторых судов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 № Ф03-А37/08-2/3162, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 № Ф08-5418/2008).

Однако некоторые суды высказывают противоположное мнение, считая, что право применять УСН к вновь созданной организации переходит в порядке правопреемства наряду с другими правами и обязанностями (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2008 № А19-5980/08-50, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2007 № Ф04-3923/2007(35297-А70-27), ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2007 № А26-8228/2006-213, ФАС Уральского округа от 07.07.2011 № Ф09-4136/11).

Для действующих организаций

Переход на УСН возможен только с начала календарного года.

При этом организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на спецрежим, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. рублей. Указанная величина предельного размера доходов организации подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Так, коэффициент-дефлятор на 2015 год равен 1,147 (приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685). Соответственно, для перехода на спецрежим с 2016 года предельный размер доходов за девять месяцев 2015 года составляет 51 615 тыс. руб. (45 млн руб. x 1,147) (письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-11-06/2/248, от 13.12.2013 № 03-11-06/2/54977).

Существует еще одно ограничение для действующих организаций. Если организация раньше работала с применением УСН, а затем перешла на иной режим налогообложения, то она вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как право на применение упрощенной системы налогообложения было утрачено.

Резюмируя вышесказанное, перечислим кратко условия, при которых действующая организация может перейти на УСН с 1 января следующего года:

• данная организация имеет право применять УСН (не включена в перечень п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
• доходы организации за 9 месяцев текущего года не превышают предельного значения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248 НК РФ);
• уведомление о переходе на УСН подано не позднее 31 декабря текущего года (пп. "а" п. 11 ст. 2 Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ). Форма уведомления о переходе на УСН утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@;
• с момента перехода организации с УСН на иной режим налогообложения прошло не менее 1 года.

Для действующих индивидуальных предпринимателей

Индивидуальные предприниматели могут перейти на УСН с 1 января следующего года независимо от величины дохода. Таким образом, для перехода работающего индивидуального предпринимателя на УСН требуются следующие условия:

• предприниматель вправе применять УСН (не подпадает по перечень, предусмотренный п. 3 ст. 346.12);
• уведомление о переходе на УСН подано не позднее 31 декабря текущего года (пп. "а" п. 11 ст. 2 Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ). Форма уведомления о переходе на УСН утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@;
• с момента перехода индивидуального предпринимателя с УСН на иной режим налогообложения прошло не менее 1 года.

Отметим, что если до конца календарного года предприниматель прекратил свою деятельность, а затем в течение этого же года вновь прошел процедуру государственной регистрации, то он считается вновь зарегистрированным и вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве (письмо Минфина РФ от 30.07.2009 № 03-11-09/267).

Если предприниматель в период применения УСН начал осуществлять вид деятельности, который не указан в ЕГРИП, то он не может в отношении этого вида деятельности применять УСН (письмо Минфина России от 13.08.2013 № 03-11-11/32808).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и предприниматели, перешедшие на ЕНВД, могут применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности.

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом. Таким образом (пп. 15 и 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

• средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в установленном порядке, не должна превышать 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств, определяемая по правилам бухучета, не должна превышать 100 млн. рублей. Здесь идет речь об основных средствах, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Если организация или предприниматель перестали быть плательщиками ЕНВД, то они вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Реорганизация

Согласно разъяснениям контролирующих органов, право на применение УСН не переходит к вновь возникшим в результате реорганизации юридическим лицам. Следовательно, на них распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный для вновь созданных организаций (письма Минфина России от 05.12.2008 № 03-11-04/2/192, от 17.08.2006 № 03-11-02/180).